Reflexiones al inicio de la era post-BEPS

O de cómo prevenir una lectura artificial de la evitación del nuevo estatus tributario internacional

Entre los juristas, los que más nos parecemos a los niños que se portan mal somos con toda seguridad los tributaristas, pues de todos es conocido que nuestras fiestas navideñas, más que con regalos, venían aderezadas con carbón, en forma de leyes de acompañamiento. Quizá porque los tributaristas internacionales tengamos asumido que el marketing es una de las funciones esenciales de generación de valor en la economía actual, nos hemos visto absorbidos por aquel famoso anuncio de una empresa de distribución, ‘ya es navidad’… en noviembre, y nos hemos levantado con un anticipo de carbón, no precisamente dulce, en forma de convenio multilateral.

 

Si en el 2009 vimos al presidente Sarzoky anunciar con solemnidad, tras la reunión del G-20, una declaración de guerra a los paraísos fiscales, ‘the era of bank secrecy is over’, no sería descabellado aventurar un anuncio paralelo tras la cumbre de 2017, aunque en términos bien diferentes, con el presidente electo Trump proclamando que ‘la era de los convenios de doble imposición ha terminado’. Bienvenidos al multilateralismo  de base unilateral, o multilateralismo a la carta, si nos atenemos al proceloso –y raudo- camino que se nos anuncia, con los Estados firmantes del susodicho Convenio formulando sus reservas, opciones, excepciones, contraexcepciones y notificaciones en un exiguo plazo para poder llegar a la fastuosa ceremonia de ratificación anunciada para el próximo junio.

 

El compromiso y el consenso político internacional –único, y por ello histórico- en torno a la necesidad de hacer frente a la planificación fiscal agresiva de las multinacionales y a la lucha contra la planificación fiscal agresiva y las practicas de desviación de beneficios hacia territorios opacos de baja tributación, levantó no pocas expectativas en torno a la formulación de un nuevo orden tributario internacional guiado por la necesidad de alinear el gravamen con la jurisdicción donde se realizan las actividades generadoras de los beneficios y dónde se creaba el valor. Aunque más pareciera, a la vista de su desarrollo y de los resultados obtenidos hasta la fecha, un indisimulado y aguerrido enfrentamiento inter-jurisdiccional por ampliar la base imponible del impuesto societario, menguado por conocidos instrumentos y estrategias de planificación –legítimos en apariencia- que hasta fecha reciente habían sido amparados, promovidos, y alabados, cuando no directa y legalmente cobijados, por las diversas jurisdicciones tributarias en la esfera internacional y por los manidos principios tributarios del orden internacional.

 

En un tiempo record, para lo que suele tomar por estos lares la toma de decisiones, se realizaron brillantes análisis, sesudos comentarios y propuestas concienzudas para mejorar el entorno tributario internacional utilizado –no sólo- por las multinacionales, en un esfuerzo ímprobo y nunca antes conocido por ofrecer soluciones efectivas, eficaces y, sobre todo, en tiempo –tanto que algunas jurisdicciones llegaron a anticiparlas-, con las que dar cumplimiento ante todo a los plazos de actuación fijados.

 

El proyecto BEPS tuvo por tanto el indudable éxito de convocar a la mesa a Estados de diversa procedencia, condición e intereses, cual comensales pergeñados con el mandil de las grandes ocasiones, a la espera del anunciado nuevo ‘reparto de la tarta’, confiados en recibir una porción de la misma más conforme con sus apetitos culinarios, o meramente para satisfacer sus aumentadas necesidades alimentarias, azuzados por la hambruna financiera causada por la crisis.

 

A la espera de alguna especia paradisíaca, la tarta sigue sin aparecer sobre la mesa, mucho menos los criterios consensuados de reparto, confiados a un proceso más duradero, aunque la imagen de grupo nos muestre a los comensales pertrechados con novedosa y afilada cubertería ‘à la carte’, con la que asegurar un jugoso bocado, aunque sea al cocinero. Y tal es la situación de angustia y la necesidad de satisfacer el instinto culinario más primario, que bien podría sugerirse una llamada al experto Chicote para poner un poco de orden en la cocina, más que fuera.

 

Sin querer entrar en un análisis puramente técnico de las consecuencias jurídicas que se avecinan en el arduo proceso de desarrollo y ejecución de las medidas aprobadas –implementación lo llaman, utilizando una traducción excesivamente literal de la omnipresente lengua de Shakespeare-, pues ya es abundante la bibliografía especializada –publicada o en curso de publicación- sirva la presente para referirnos a aquellas consecuencias colaterales, no necesariamente inmediatas, pero no por ello menos trascendentes, que puede depararnos tan interesante como desconocido proceso.

 

La primera consecuencia de relevancia que puede derivarse del plan de acción BEPS es la revalorización de la profesión de asesor fiscal, transformado por los nuevos tiempos en un trabajo de alto riesgo, sobre todo en la vertiente referida a la planificación. Y puesto que los riesgos son mayores, cabría esperar una reconsideración de su remuneración at arm’s length, en consecuencia.

 

El nuevo orden que surge de su desarrollo va a exigir profesionales no sólo mejor formados, sino con un ampliado rango de habilidades y destrezas que deberán utilizarse con tiento, sabiduría y cautela. Al asesor fiscal ya no se le van a exigir únicamente conocimientos jurídicos, venidos cada vez a menos por la incertidumbre generada por las normas propuestas, sino que deberá sobresalir en análisis económico y de riesgos, o en  conocimiento del plan de generación de valor de sus clientes; deberá desarrollar sus dotes de confidente, interrogador, confesor y confesado, hacer sus pinitos como profesor de ética e, incluso, aventurarse como futurólogo. Al asesor fiscal le corresponderá el dudoso honor de tener que anticipar en los contratos el desarrollo que de los mismos hagan las partes, además de intentar adivinar los criterios interpretativos y aplicativos de normas y consensos internacionales que estén por llegar. Con tales exigencias, no sería de extrañar, para reforzar la excelencia de algunos cursos formativos, la incorporación a su claustro de expertos profesores pertrechados con túnicas y velas para iniciar al arrojado profesional en los procelosos mundos del porvenir.

 

Una segunda consecuencia se asocia con el paralelismo de los resultados formulados por el plan de acción BEPS y su asunción como pretexto –o fundamento- para el desarrollo de políticas tributarias agresivas y no necesariamente coordinadas para hacer frente a las técnicas de erosión y deslocalización de bases imponibles practicadas por las multinacionales. La aprobación del diverted profit tax en el Reino Unido o Australia, la equalization levy en India, el nuevo gravamen sobre la economía digital en Italia, o el mal llamado Spanish approach sobre establecimientos permanentes son muestra de dicha tendencia, sea con fundamento en los Convenios preexistentes o alegando desvinculación y no incidencia de los mismos Convenios sobre las nuevas figuras tributarias propuestas.

 

La reacción, en parte, puede explicarse por la dificultad de alcanzar un verdadero consenso internacional en materia tributaria, o, de forma más profunda, por los incoherentes resultados del plan de acción BEPS formulados a modo de conclusión. Un botón como muestra. Tras justificar la iniciativa por su necesidad y analizar los retos que representa, el informe sobre economía digital concluye que no es necesario establecer instrumentos específicos para hacer frente a sus retos desde la perspectiva tributaria, asumiendo como válidos los esquemas tributarios internacionales preexistentes, con un ligero retoque. Para ese camino,… Aunque para lograr la cuadratura del círculo se retuerzan las instituciones tradicionales, como el principio de empresa separada, el principio de empresa independiente, el concepto de establecimiento permanente o la primacía de los Convenios de doble imposición hasta un punto en el que la ficción jurídica y la realidad económica se encuentran casi de modo casual.

 

Desde otra perspectiva, se explica por la tensión permanente entre los intereses recaudatorios de los Estados participantes en el proceso. Así, si la acción 7 del plan de acción BEPS derivó en la formulación de un concepto de establecimiento permanente ampliado –y confuso-, su vinculación con el régimen de atribución de rendimientos conduce a establecimientos permanentes de base imponible cero, y utilizando como paradigma un nuevo artículo 7 del Modelo que no termina de encontrar adeptos en los procesos de negociación y renegociación de Convenios tributarios. Demasiadas pocas alforjas para una acción BEPS a la que se le aventuraba mayor recorrido.

 

Una tercera consecuencia a la que podemos asistir como resultado del desarrollo del plan de acción BEPS es la progresiva desjuridificación de la tributación internacional. Esta consecuencia, más preocupante, se manifiesta en diversos ámbitos, concurrentes en el resultado.

 

De un lado, la sustitución progresiva del derecho positivo –internacional e interno- por el derecho en agraz –soft law en lenguaje Shakesperiano-, de contenidos más difusos en cuanto a su eficacia espacio-temporal, y pretendidamente inciertos en su integración con el esquema tradicional de fuentes del sistema tributario en diferentes ordenamientos estatales. En cualquier caso, el desarrollo de instrumentos de derecho en agraz –necesarios para la progresiva consecución del consenso que desarrolla las normas internacionales- no debería hurtar protagonismo al debate y acción parlamentarios, en cuya sede ahondan las raíces de la legitimidad democrática de los sistemas tributarios.

 

De otro, la progresiva traslación de los conflictos tributarios a la vertiente fáctica. La orientación otorgada a los informes internacionales desplaza el epicentro decisorio desde la correcta calificación de los hechos según la norma hasta la correcta apreciación de la realidad económica subyacente tras la apariencia jurídica, para lo que las propuestas formuladas no dudan en generar nuevas realidades jurídico tributarias –deemed- que se superponen y contraponen.

 

La evolución prevista hurta al conflicto del debate y control jurídico en sede judicial, donde las cuestiones de prueba y las limitaciones en su aportación y apreciación pueden suponer una merma en la defensa de derechos constitucionalmente protegidos. Para decantar más el riesgo, se propone como solución preferente para el previsible incremento de los conflictos tributarios internacionales el desarrollo de buenas prácticas en los procedimientos amistosos, y no la mejor preparación y formación de los jueces de las distintas jurisdicciones en materia tributaria internacional. La incorporación de una cláusula arbitral de cierre a los procedimientos amistosos se ofrece como salida airosa y necesaria al previsible incremento de conflictos, aunque esta por ver su eficacia, siquiera disuasoria; sobre todo desde una perspectiva puramente jurídica. A la luz de los nuevos estándares internacionales, guiados por una mayor transparencia, no parece muy ajustada –no sólo a Derecho- la propuesta de cláusulas arbitrales y procedimientos amistosos confidenciales, cuasi secretos, en los que no sólo no se conoce el resultado sino que –incluso- se imposibilita el desarrollo y elaboración de una motivación jurídica contrastable y sometida a crítica a través de su público conocimiento.

 

En un orden más concreto de consideraciones, los resultados del plan de acción BEPS corren el riesgo de conducir al órgano encargado de su formulación, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, a morir de éxito. El desarrollo económico de los últimos decenios ha estado sustentado, como apoyo al desarrollo y avances tecnológicos y a la liberalización económica, en la seguridad jurídica que aportaban a las transacciones transnacionales determinados instrumentos internacionales, entre ellos los Convenios tributarios conocidos popularmente como Convenios de doble imposición.

 

Sin embargo, la inclusión de variados instrumentos antiabuso en los Convenios tributarios, de verificación, alcance y consecuencias inciertos, o la inclusión de la denominada cláusula de salvaguarda, por la que los Estados contratantes pueden gravar a sus residentes como si el Convenio no resultara aplicable, reducen sensiblemente la operatividad de estos instrumentos normativos –que siguen, paradójicamente, incorporando referencias a los beneficios y a los beneficiarios del Convenio, con claras reminiscencias norteamericanas-. No sería descabellado pensar en una cláusula –adicional- de renuncia voluntaria a dichos beneficios por parte del contribuyente afectado, para al menos liberarse de la carga indirecta que puede suponer la prueba de su teórico beneficio. Porque, de otro modo, no se atinan a ver las razones ni los intereses que impulsen a los Estados a firmar nuevos Convenios de doble imposición con base en los nuevos parámetros internacionales. Falta por contestar, con el nuevo Convenio multilateral a cuestas, de qué modo pueden contribuir los remozados Convenios tributarios al crecimiento y desarrollo económico.

 

Antes de matar a la gallina de los huevos de oro, bien haría el renombrado chef en incorporar a sus variados libros de recetas de recaudación culinaria una excelente obra, publicada en 1945 por Luigi Vittorio Berliri, La giusta imposta (El impuesto justo, edición española traducida por el profesor Fernando Vicente-Arche y editada por el Instituto de Estudios Fiscales, 1986), para que tuviera en cuenta que los impuestos no son instrumentos generadores de riqueza, sino meros mecanismos para procurar su redistribución.

http://goo.gl/RbqfHA

 

 Alfredo García Prats

Jean Monnet Chair ‘EU Tax Law and Policy’

Universitat de València